这项税前扣除新规很重要 八个问题全解析
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解析最新广告费和业务宣传费税前扣除规定
文/段文涛
有关企业广告费和业务宣传费税前扣除，《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号，以下简称“48号通知”），对化妆品制造等企业广告费和业务宣传费的税前扣除作了特殊规定，由于该文件执行至2015年底止，从2016年开始是按30％还是恢复按15％扣除，成为了悬念。
近日，《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税〔2017〕41号，以下简称“41号文件”)终于出台，相关特殊扣除政策得以延续，也为当前的结构性减税增添了浓墨重彩的一笔。为此，笔者试对广告费和业务宣传费（以下统称“广告宣传费”）的扣除，在税收实务中应注意的几个问题作如下解析。
《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
所得税扣除规定中的广告费是指企业通过一定媒介和形式介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者的购买欲望，而支付给广告经营者、发布者的费用；业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。二者的根本性区别为是否取得广告业专用发票。
广告费与业务宣传费都是为了达到促销之目的而支付的费用，既有共同属性也有区别，由于现行税法对广告费与业务宣传费实行合并扣除，因此再从属性上对二者进行区分已没有任何实质意义，企业无论是取得广告业专用发票通过广告公司发布广告，还是通过各类印刷、制作单位制作如购物袋、遮阳伞、各类纪念品等印有企业标志的宣传物品，所支付的费用均可合并在规定比例内予以扣除。
据相关媒体报道，仅十大本土日化品牌2016年电视/网络视频广告投放总金额已超过55亿元，而19家上市制药企业2016年上半年的广告宣传推广费就已超过139亿元。可见广告费用是化妆品、医药、饮料三行业销售费用的主要支出。
为扶植该三行业的发展，近日出台的 “41号文件”延续了“48号通知”加倍扣除“广告宣传费”的特殊政策规定：“对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
我国《广告法》对烟草广告做了严格的限制规定，因此，本次“41号文件”第三条延续了“48号通知”关于“烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除”的规定。据此，烟草生产企业和烟草销售企业有关烟草的广告费或业务宣传费均不得在税前扣除。
除以上由“41号文件”列举的化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造企业以及烟草企业外，包括酒类制造企业在内的其他企业，其广告费和业务宣传费支出仍应按不超过当年销售（营业）收入15％的标准进行税前扣除。
按照税法规定，企业应以当年销售（营业）收入额（包括视同销售收入）作为广告宣传费扣除的基数，根据本企业的性质，分别按照《企业所得税法实施条例》和“41号文件”规定的比例计算可扣除的广告宣传费。
企业当年实际发生的符合条件的广告宣传费支出，按照《企业所得税法实施条例》和“41号文件”规定的扣除基数和比例计算扣除后，仍有余额不能在当年扣除的，准予结转下一年度继续扣除，但次年仍需符合规定的扣除基数和比例标准。
“41号文件”第二条规定：“对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内”。执行该条规定应注意以下几点：
（一）根据税法规定，关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：
在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；在利益上具有相关联的其他关系。
（二）关联企业之间应签订有广告宣传费分摊协议，可根据分摊协议自由选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除。
（三）总体扣除限额不得超出规定标准。归集到另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。如，一般企业应先按不超过销售（营业）收入的15％，化妆品制造或销售等前述三类企业按不超过销售（营业）收入的30％，计算出本年可扣除限额。
（四）接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额。即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。
该条规定是“48号通知”相关政策的延续，也是该项政策的重大亮点，对于关联企业、特别是关联企业较多的大型企业集团是重大利好。
凡发生了广告费和业务宣传费纳税调整项目的纳税人，在进行企业所得税年度纳税申报（汇算清缴）时，根据税法、“48号通知”（以前年度结转至2016年）、“41号文件”等相关规定，以及国家统一企业会计制度，就本年的广告费和业务宣传费会计处理、税收处理，以及 “以前年度累计结转扣除额”、“本年扣除的以前年度结转额”和“本年结转以后年度扣除额”等跨年度纳税调整情况，填报《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表（A105060）》。
将广告宣传费支出归集至其他关联方扣除的纳税人，应在第10行“六、按照分摊协议归集至其他关联方的广告费和业务宣传费”填报：按照分摊协议，将其发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出归集至其他关联方扣除的广告费和业务宣传费，本行应≤第3行或第6行的孰小值。
接受其他关联方将广告宣传费归集至本企业扣除的纳税人，应在第11行“按照分摊协议从其他关联方归集至本企业的广告费和业务宣传费”填报：按照分摊协议，从其他关联方归集至本企业的广告费和业务宣传费。
（一）“41号文件”从2016年开始执行至2020年止。既与“48号通知”执行截止时间2015年相衔接，又符合对行政相对人有利的可作追溯规定的立法原则；明确规定有效期为5年，有利于保持税收政策的稳定性，便于纳税人谋划生产经营活动。
（二）由于“48号通知”只能执行至2015年12月31日止，而“41号文件”公布时，对2016年度的企业所得税汇算清缴已经接近结束，纳税人在汇算清缴2016年度企业所得税时，一般是循《企业所得税法实施条例》规定，对广告宣传费按不超过销售（营业）收入15％的标准扣除。
未能及时享受此项扣除政策的纳税人，完全不用担心由此就错过了机会。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条关于“对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年”的规定，化妆品制造或销售、医药和饮料制造企业因应扣除但少扣除了广告宣传费（“41号文件”规定的比例30%与《企业所得税法实施条例》规定的比例15%的差额部分），而多缴的企业所得税款，可以在追补确认年度(2016年)的企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
（三）由于该项企业所得税税款的追补扣除事项，属于在申报期后由于纳税人发现以前年度申报有误而更改申报的情形，宜采取“补充申报”的方式对2016年度企业所得税申报情况进行调整。相关企业更应尽快做出专项申报及说明，将2016年度少扣除的广告宣传费追补至2016年计算扣除，并对涉及的相关企业所得税事项一并进行调整。
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